Auditoria Fiscal-Tributária (Capítulo II)

Escrituração dos livros obrigatórios

Excetuando-se as microempresas e as empresas de pequeno porte, conforme será tratado no item Dispensa da Escrituração, as pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no lucro real (conceito fiscal de lucro tributável) obrigam-se a manter escrituração contábil com observância das leis comerciais e fiscais.

Todos os comerciantes devem seguir uma ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério.

A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, em ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.

Poderão ser utilizados códigos de número ou de abreviaturas, desde que constem de livro próprio, revestido das formalidades legais. Isto significa que poderão ser utilizados códigos para títulos contábeis ou para históricos. Aconselha-se encadernar o Plano de Contas e uma Listagem dos Históricos utilizados, juntamente com o Diário que será autenticado. Assim, estaria legalizado o uso dos códigos.

É permitida a escrituração resumida do Diário, por totais que não excedam o período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação.

As pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais ou agências poderão manter contabilidade não centralizada, no entanto obrigam-se a incorporar os resultados de cada uma delas na escrituração da matriz, ao final de cada mês.

Os registros devem ser lançados com individuação e clareza e os livros de contabilidade, o Diário, por exemplo, devem ser encadernados, numerados e autenticados na Junta Comercial.

Para que surta os devidos efeitos jurídicos e fiscais é necessária a autenticação do livro Diário até a data da apresentação da Declaração do Imposto de Renda do exercício a que se referir. Do contrário, a fiscalização poderá considerar a escrituração como não apoiada em documentação hábil.

A autenticação dos livros mercantis por qualquer autoridade pública somente será válida quando estas forem autorizadas pelas Juntas Comerciais.

As sociedades civis poderão autenticar o seu livro Diário no Registro Civil das Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos e Documentos onde foram registrados e arquivados seus atos constitutivos.

A falsificação material ou ideológica da escrituração e dos documentos que lhe serviram de suporte, com o fim de eliminar ou reduzir o montante do imposto de renda devido ou postergar seu pagamento para período posterior, sujeita o contribuinte a multa, independente da ação penal pertinente.

As empresas comerciais e industriais deverão possuir, além dos livros de contabilidade, os seguintes livros fiscais Registro de Inventário, Registro de Entradas de Mercadorias e Registro de Apuração do Lucro Real.

Os livros Registro Permanente de Estoques e Registro de Movimento de Combustíveis serão de uso obrigatório para as empresas que exerçam, respectivamente, atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis e revenda de combustíveis.


Livros auxiliares (facultativos)


Livros auxiliares de escrituração facultativa são aqueles utilizados de conformidade com a conveniência, a natureza e o volume dos negócios.

São considerados auxiliares os livros Razão, Caixa e Contas-Correntes, os quais poderão ser substituídos por fichas e a sua autenticação é dispensada quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas pormenorizadamente em livros devidamente registrados.

O livro Razão deverá ser mantido em boa guarda e escriturado segundo as normas contábeis recomendadas, ou seja, a escrituração deverá ser individualizada, obedecendo a ordem cronológica das operações.

São também auxiliares da escrituração os livros fiscais como Registro de Saídas de Mercadorias, Registro de Apuração de IPI e Registro de Apuração de ICMS. Estes livros, quando autenticados pela repartição competente, servirão de justificativa à escrituração resumida no Diário.

Se a escrituração dos livros obrigatórios for feita sinteticamente, por resumo de registros, em livros auxiliares, estes também deverão ser registrados pela autoridade competente.


Escrituração por processamento de dados


O Livro Diário, bem como todos os livros comerciais e fiscais, poderá ser escriturado por processamento eletrônico de dados, em folhas numeradas seqüencialmente, devendo conter termos de abertura e de encerramento.

O contribuinte, para usar esse sistema, fica obrigado a manter documentação técnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a sua auditoria.

O Regulamento do Imposto de Renda estabelece que “é obrigatória para as pessoas jurídicas que possuírem patrimônio líquido superior a R$ 1.800.000,00, no balanço encerrado no período imediatamente anterior, e utilizarem sistema de processamento eletrônico nos seus registros contábeis e fiscais, a manutenção, em meio magnético ou assemelhado, à disposição da Secretaria da Receita Federal, dos respectivos arquivos e sistemas durante o prazo de cinco anos” (grifei).

Aos contribuintes que mantiverem sistema escritural eletrônico e deixarem de apresentá-lo à autoridade fiscal, no prazo de intimação, ou apresentá-lo com erros ou omissões, serão aplicadas as seguintes penalidades:

a) multa de 0,5% do valor da receita bruta no período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;

b) multa de 5% sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas;

c) a falta de apresentação dos arquivos e sistemas, no prazo estabelecido pela Secretaria da Receita Federal ou pelo Auditor-Fiscal, enseja multa de a R$ 115,27, por dia de atraso, até o máximo de 30 dias.


Dispensa da escrituração


Enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhe sejam pertinentes, ficam dispensadas da escrituração as microempresas e as empresas de pequeno porte, desde que mantenham os documentos e papéis relativos a sua atividade em boa ordem e guardados convenientemente.

Essas empresas deverão manter e escriturar o Livro Caixa, no qual escriturarão toda a sua movimentação financeira, inclusive bancária, e escriturarão, ainda, o Registro de Inventário, “no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário”.

É importante lembrar, que toda a documentação que serviu de base à escrituração dos livros Caixa e Registro de Inventário deverá ser mantida em boa ordem e guardada à disposição da fiscalização até ser decorrido o prazo decadencial.

A dispensa da escrituração para as microempresas e as empresas de pequeno porte somente se aplicará no âmbito dos impostos federais. Ou seja, essas entidades deverão manter escrituração regular, pois, segundo a legislação, a “escrituração prova a favor do contribuinte”.

Ocorrendo ações trabalhistas, previdenciárias ou qualquer outra em que a empresa necessite de “provas”, somente poderá fazê-lo se mantiver escrituração regular na forma da legislação vigente.

O artigo 18º da Lei das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES, estabelece que a elas aplicam-se as presunções de omissão de receita existentes nas legislações de regência dos impostos e contribuições de que trata a referida Lei, desde que apuráveis com base nos livros e documentos a que estiverem obrigadas.


Guarda ou extravio da documentação


É necessária a guarda e conservação da escrituração e dos demais papéis pertencentes à empresa, relativos aos atos ou operações que modifiquem ou possam modificar a situação patrimonial do comerciante, enquanto não prescreverem as ações que lhes possam ser imputadas.

Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, o comerciante publicará aviso correspondente ao fato, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, prestando essa informação ao órgão competente do Registro do Comércio, dentro do prazo de quarenta e oito horas. A legalização de novos livros só será providenciada depois de observadas as providências retro mencionadas.


Outros aspectos da escrituração


Anualmente, o comerciante estará obrigado a levantar um balanço geral do seu ativo e passivo, o qual deverá compreender todos os bens móveis, imóveis, mercadorias, numerário, créditos, dívidas etc.

Os lançamentos efetuados pelo contabilista produzirão os mesmos efeitos como se fossem escriturados pelo comerciante.

A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu que ao fim de cada exercício social a companhia elaborará, com base na escrituração comercial, as seguintes demonstrações contábeis:


1. Balanço Patrimonial;
2. Demonstração do Resultado do Exercício;
3. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados;
4. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.


As demonstrações retro descritas deverão ser complementadas por notas explicativas, quadros ou outras demonstrações necessárias ao esclarecimento da situação patrimonial e do resultado do exercício.

Todas as demais pessoas jurídicas, seja qual for o seu tipo societário, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte, conforme vimos no item Dispensa da Escrituração, obrigam-se a elaborar, ao final de cada exercício social, as seguintes demonstrações:


1. Balanço Patrimonial;
2. Demonstração do Resultado do Exercício;
3. Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados.


Os demais tipos societários, como vimos, estão desobrigados a elaborar a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos.

Ao final de cada período de incidência do imposto de renda, seja a apuração trimestral ou anual, as demonstrações contábeis deverão ser transcritas no livro Diário. A falta de transcrição dessas demonstrações poderá determinar o arbitramento do lucro.


Regimes de caixa e de competência


A legislação fiscal estendeu a todas as pessoas jurídicas, inclusive firmas individuais ou empresas individuais equiparadas a pessoas jurídicas, exceto aquelas beneficiadas conforme item Dispensa da Escrituração, a obrigatoriedade de efetuarem a escrituração mercantil.

Na determinação do resultado do exercício serão computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, independente de sua realização em moeda ou correspondentes a essas receitas e rendimentos.

O Regime de Caixa é o do efetivo pagamento da despesa ou do recebimento da receita. A contabilização desses fatos somente ocorre quando do desembolso ou ingresso do numerário no caixa da empresa.

O regime de caixa apresenta inconvenientes não só pela falta de informações à administração, no tocante ao volume de obrigações assumidas pela empresa, mas também porque distorce os resultados em função do período de apuração.

As receitas e os rendimentos ganhos no período serão considerados na determinação do resultado do exercício, independentemente de sua realização em dinheiro.

O Regime de Competência é, portanto, o regime em que as receitas, despesas, custos e encargos devem ser contabilizados no período financeiro a que pertencerem. Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão, as provisões de salários e respectivos encargos sociais, honorários de diretores e assessores, 13º salário, férias etc., devem ser contabilizados pelo regime de competência, isto é, no período financeiro a que disserem respeito.

Quando tratamos da escrituração, falamos de dois regimes – o de caixa e o de competência. O primeiro impõe à contabilidade a obrigação de efetuar os registros dos fatos na data exata das entradas e saídas de dinheiro. O segundo obriga que sejam registradas as mutações patrimoniais dentro do exercício em que o fato ocorrer.

A inobservância do Regime de Competência, por si só, não constituirá fundamento para lançamento do imposto de renda por parte da autoridade fiscal. Somente ocorrerá esta hipótese se for constatada a postergação do pagamento do imposto para período posterior ao devido ou se acarretar a redução indevida do lucro real (lucro tributável) em qualquer período-base.